Jelen cikk arra vállalkozik, hogy a személygépjárművekkel kapcsolatos, általános forgalmi adót érintő kérdéseket gyűjti csokorba, ezért már elöljáróban célszerű tisztázni, hogy az áfatörvény alkalmazása során mit tekintünk személygépjárműnek. Az áfatörvény személygépjármű fogalmat nem tartalmaz, kizárólag a levonási jog kapcsán [áfatörvény 124. § (1) bekezdés b) pont] utal vámtarifaszámmal (8703) a személygépkocsikra.

{$cim}

{$lead}

I. A személygépjármű terméktípus meghatározása

Fontos, hogy kizárólag a Kereskedelmi Vámtarifa (2002. július 31-én hatályos) besorolása az irányadó, vagyis nincs jelentősége annak, hogy a forgalmi engedélyben vagy adásvételi szerződésben milyen minősítést tüntettek fel a gépjármű besorolásával kapcsolatban. A Kereskedelmi Vámtarifa szerint a 8703 Vtsz. alá az elsősorban személyszállításra tervezett gépkocsi és más gépjármű tartozik (beleértve a kombi típusú gépkocsit és a versenyautót is). Az elhatárolás az alábbi típusú járművek esetén okozhat nehézséget:

1. Az úgynevezett furgon típusú (zárt karosszériás)haszongépjárművek termékbesorolása

A 8704 vámtarifaszám alá osztályozandó áruszállító gépjárművek esetében a vezetőfülkét a rakodótértől az utasok védelmét szolgáló bármilyen gyárilag kialakított térelválasztó elem különíti el. Haszongépjárművek esetén a vezetőfülkében legfeljebb három személy szállítható. A zárt rakodótér lehet hátsó- vagy oldalajtó nyitású, oldalán vagy hátsó részén ablakokkal felszerelt is, de nincs gyárilag kialakítva ülésrögzítési lehetőség.

Ki kell emelni, hogy minden az eredeti gyári rakodótérben elvégzett módosítás, átalakítás (szállítható személyek számának megnövelése, üléssor(ok), biztonsági öv(ek) utólagos beépítése, az utasok védelmét szolgáló gyári térelválasztó elem eltávolítása) esetén a gépjármű azonnal elveszti a haszongépjárműként történő besorolását. Ebben az esetben személyszállító gépjárműnek tekintendő, és a 8703 vámtarifaszám alá osztályozandó.

2. Az úgynevezett „pick-up” típusú (kabinos vagy kettős, dupla kabinos) haszongépjárművek termékbesorolása

Ezen gépjármű-típus szintén a 8704 vámtarifaszám alá osztályozandó, feltéve, hogy a bruttó tömege 5 tonnánál kevesebb, és belső tere magába foglal egy a vezető és az utasok szállítására szolgáló részt, illetve egy másikat, amely áru szállítására szolgál.

3. A terepjáró kivitelű gépjárművek termékbesorolása

Jellemző ezen zárt karosszériával rendelkező gépjárművekre a gazdag belső felszereltség, igényes kidolgozás, kényelmi berendezések megléte az utas-, ill. raktérben. Az ilyen típusú, elsősorban nem áruszállításra tervezett gépjárműveket a szállítható személyek számától függetlenül a 8703 vámtarifaszám alá, személygépkocsiként kell osztályozni.

4. Személygépkocsi vázra épített, elsősorban áruszállításra tervezett, háromajtós kivitelű kisáruszállító és az ún. „puttonyos” haszongépjárművek termékbesorolása

Ezen a 8704 vámtarifaszám alá osztályozandó típusnál a belső kialakítás szerint 2 fő szállítására alkalmas vezetőfülkét gyári térelválasztó elemmel határolták el a rakodótértől. Ebben az esetben is hangsúlyozni kell, hogy az utasok védelmét szolgáló térelválasztó elem eltávolításával, vagy újabb üléssor, biztonsági övek beépítésével a gépjármű elveszti haszongépjárműként történő besorolását.  

Amennyiben a gazdasági eseménnyel érintett jármű besorolásával kapcsolatban kétely merül fel, mindenképpen célszerű tüzetesebben áttekinteni a Vámtarifa Magyarázatot, illetve a témával részletesen foglalkozó 2003/133. adózási kérdést, esetleg szakembertől segítséget kérni az adókockázat elkerülése érdekében.

II. Személygépjárművekkel kapcsolatos termékértékesítések

A személygépjárművek értékesítésére (amennyiben nem új közlekedési eszközről van szó) az általános szabályok vonatkoznak. Ezzel kapcsolatban annyi mégis kiemelést érdemel, hogy a törvény értelmében ellenérték fejében történő termékértékesítés az is, ha a saját vállalkozásban kitermelt, előállított vagy megmunkált, átalakított, vásárolt, importált olyan terméket használ fel az adóalany gazdasági tevékenysége folytatásához, amely terméket, ha ebben a formájában másik adóalanytól szerez be, adólevonási jog egyáltalán nem illette volna meg [áfatörvény 11. § (2) bekezdés b) pont].

Tipikusan ebbe a körbe tartozik az az eset, amikor az adóalany a gazdasági tevékenységéhez beszerzett (előállított) tehergépkocsit oly módon alakítja át, hogy az a Kereskedelmi Vámtarifa szerint már személygépkocsinak minősül (lásd például az I. pontban írtakat). Ezekben az esetekben az adólevonási joggal nem járó felhasználással adófizetési kötelezettség keletkezik, amennyiben az eredeti beszerzéshez kapcsolódó adó levonható volt. Hasonló a helyzet akkor is, amikor a továbbértékesítés céljából beszerzett személygépjárművet – mely beszerzéssel kapcsolatban levonási jogot gyakoroltak – tesztautóvá minősítik át. Ellenérték hiányában az adó alapja ilyenkor a kérdéses személygépjármű vagy az ahhoz hasonló személygépjármű beszerzési ára, ilyen ár hiányában pedig a teljesítéskor megállapított előállítási értéke  (áfa-törvény 68. §), tehát lényegében a gépkocsi forgalmi értéke.

III. A személygépjármű lízing áfa-rendszerbeli megítélése

A) Pénzügyi lízing

A hitelintézetekről és a pénzügyi vállalkozásokról szóló 1996. évi CXII. törvény (továbbiakban Hpt.) fogalmi meghatározása szerint a pénzügyi lízing az a tevékenység, amelynek során a lízingbeadó ingatlan vagy ingó dolog tulajdonjogát, illetve vagyoni értékű jogot a lízingbevevő megbízása szerint abból a célból szerzi meg, hogy azt a lízingbevevő határozott idejű használatába adja oly módon, hogy az a lízingbevevő könyveiben kerül kimutatásra. A használatba adással a lízingbevevő jogosultságot szerez arra, hogy a szerződésben kitöltött időtartam lejártával a lízingdíj teljes tőketörlesztő és kamattörlesztő részének, valamint a szerződésben kikötött maradványérték megfizetésével a dolgon ő, vagy az általa megjelölt személy tulajdonjogot szerezzen.

Az előbbiek alapján tehát a pénzügyi lízing egy olyan speciális ügylettípus, amely két – egymással összefüggő – ügyletből tevődik össze, egyrészt egy termékértékesítésből, vagy szolgáltatásnyújtásból, másrészt pedig egy – az áfatörvény 86. § (1) bekezdés b) és c) pontjai alapján adómentes – hitelnyújtási jogviszonyt megtestesítő szolgáltatásból. Ahhoz, hogy pénzügyi lízingről beszélhessünk három feltételnek kell együttesen bekövetkeznie:

a) az alapügylet és a hitelügylet ellenértékéről az ügylet megkötésekor külön-külön megállapodtak, nem lehet utólag az ellenértéket megosztani az alapügylet és a hitelügylet között;
b) a hitelügyletről történő megállapodásban a kamatlábat is rögzítik;
c) a két ügylet ellenértékét elkülönülten kell elszámolni.

A pénzügyi lízingnek két fajtája van, a zárt végű és a nyílt végű pénzügyi lízing.

Zárt végű pénzügyi lízing

Az áfatörvény 10. § a) pontja alapján termék értékesítésének minősül a pénzügyi lízing abban az esetben, ha a futamidő végén, az utolsó törlesztő lízingdíj megfizetésével a lízingelt eszköz átkerül a lízingbe vevő tulajdonába (zárt végű pénzügyi lízing). Ebben az esetben a gépjármű tulajdonjoga a felek közötti szerződés alapján a futamidő végén automatikusan, minden egyéb jognyilatkozat nélkül száll át a lízingbe vevőre.

Az áfatörvény 10. § a) pontja figyelembe vételével a személygépjármű birtokba adásának időpontja lesz a teljesítési időpont. A zárt végű pénzügyi lízing esetén a birtokba adáskor a teljes tőkerész vonatkozásában beáll az adófizetési kötelezettség, a későbbiekben a fizetendő lízingdíjakat pedig általános forgalmi adó a fentiek szerint már nem terheli. A bizonylatolás ennek megfelelően egyetlen, a tőkerészről kiállított számla kibocsátásával történik, a további kifizetések tekintetében már nem kell számlát kiállítani.

Nyílt végű pénzügyi lízing

A nyílt végű lízing abban tér el a zárt végűtől, hogy a futamidő végén a lízingelt személygépkocsi nem megy át automatikusan a lízingbe vevő tulajdonába, de a vevőnek lehetősége van arra, hogy a jármű tulajdonjogát megszerezze. Nyílt végű pénzügyi lízing esetén tehát szolgáltatásnyújtásról beszélhetünk, mely az áfatörvény 259. § 4. pontja alapján bérbeadásnak minősül.

Az áfatörvény 58. § (1) bekezdése alapján a személygépkocsi nyílt végű lízingbe adása esetén az egyes részkifizetések esedékességekor keletkezik az adófizetési kötelezettség, az ennek megfelelően lízingdíjról kiállított számlákban a lízingbeadó minden esetben köteles a lízingdíjat megbontani kamat- és tőkerészre.

B) Operatív lízing

Az operatív lízingre fogalmi meghatározást sem a Hpt. sem az áfatörvény nem tartalmaz, ezért  célszerű minden olyan lízingügyletet operatívnak tekinteni, melyre nem igazak a pénzügyi lízinget meghatározó feltételek. A személygépjárműre irányuló operatív lízing az áfatörvény 259. § 4. pontja értelmében szintén bérletnek minősül, így a nyílt végű pénzügyi lízinggel kapcsolatos fentebbi szabályokat kell az operatív lízingre is alkalmazni azzal az eltéréssel, hogy az operatív lízingnél nincs olyan pénzügyi jellegű ügylet, amely adómentességet élvezne, így az operatív lízing keretében nyújtott szolgáltatás teljes egészében adóköteles ügylet.

IV. A személygépkocsikkal kapcsolatos ügyletek adóalapjának meghatározása

A személygépjárművek vonatkozásában megvalósított gazdasági események adóalapjának meghatározásakor beletartoznak az adó alapjába az ügylethez járulékosan kapcsolódó költségek, melyeket az értékesítő hárít át a beszerzőre. Az áfatörvény ide sorolja a bizománynyal, egyéb közvetítéssel, csomagolással, fuvarozással és biztosítással összefüggő díjakat és költségeket, még akkor is, ha külön megállapodás alapján fizetendők. Annak mérlegeléséhez, hogy mi mikor kapcsolódik járulékosan a főtevékenységhez, irányadók lehetnek az alábbi  szempontok:

– a melléktevékenység értéke a főtevékenységhez hasonlítva kisebb nagyságrendet képvisel;
– a melléktevékenység kiegészíti, elősegíti a főtevékenység megvalósulását; illetve
– a melléktevékenység a főtevékenység vállalásának és megvalósulásának következményeként szokásosan fordul elő.
Járulékosnak minősíthetőek továbbá az olyan, a főtevékenységhez kapcsolódó melléktevékenységek is, amelyek a felek között megkötött szerződés alapján csak a főtevékenység elvégzésével együtt minősülnek teljesítettnek.

Az áfatörvény 71. § (1) bekezdés c) pontja szerint nem számít az adóalapba az a pénzösszeg, amelyet az adóalany a termék beszerzőjétől, szolgáltatás igénybe vevőjétől – mint az áthárított költség igazolt végső viselőjétől – kap, feltéve, hogy az így kapott összeget az adóalany saját nyilvántartásában elszámolási kötelezettségként tartja nyilván. Ezek gyakorlatilag olyan költségek, amelyeknek viselésére eredetileg is a vevő (lízingbe/bérbe vevő) köteles, az eladó (lízingbe/bérbe adó) pedig az ő nevében és javára eljárva kapcsolódott bele az elszámolás folyamatába.

Tekintsük át a személygépjárművekkel kapcsolatban leggyakrabban felmerülő költségeket:

1. Gépjárműadó

A gépjárműadóról szóló 1991. évi LXXXII. törvény 2. § (1) bekezdése szerint az adó alanya  az a személy, aki/amely a közúti közlekedési nyilvántartásról szóló 1999. évi LXXXIV. törvény alapján vezetett járműnyilvántartásban az év első napján üzemben tartóként, ennek hiányában tulajdonosként szerepel.

Ha például a bérbe adott személygépjárművet terhelő gépjárműadó tekintetében az adófizetésre a fentiek értelmében a bérbeadó kötelezett, de a gépjárműadónak megfelelő összeget bármilyen jogcímen, illetve elnevezéssel áthárítja a bérbevevőre, nem beszélhetünk a bérbeadó oldaláról az áthárított költség igazolt végső viselőjétől elszámolási kötelezettséggel átvett pénzösszegről. Ennek megfelelően ha a gépjárműadót a személygépkocsi bérbeadója a bérleti szerződés alapján a bérbevevőre hárítja át, az adó összege az áfatörvény 70. § (1) bekezdés a) pontja alapján a bérbeadás adóalapjának részét képezi.

2. Regisztrációs adó

A regisztrációs adóról szóló 2003. évi CX. törvény (a továbbiakban: Regadó tv.) 4. §-a és 7. §-a alapján a regisztrációs adó 2006. január 1-jétől nem képez áfa-alapot.

A Regadó tv. 4. § (1) bekezdése alapján az adó alanya az, akinek a nevére a forgalomba helyezést kezdeményezik. Az adó alanya tehát jellemzően nem a kereskedő, hanem az a természetes személy, jogi személy, egyéb szervezet, akinek (amelynek) a nevét a forgalmi engedélybe bejegyzik. A regisztrációs adót azonban akár az importőr, akár a gépjármű-kereskedő is megfizetheti a Regadó tv. 7. §-a alapján az adó alanya helyett, azonban az ő estükben az áthárított költség igazolt végső viselőjétől elszámolási kötelezettséggel átvett pénzösszegről van szó, tekintettel arra, hogy a törvény szerint nem ők az adófizetésre kötelezettek.

Természetesen abban az esetben ha a Regadó tv. szerinti adóalany például bérbe adja a beszerzett gépjárművet, és a bérbe vevőre áthárítja a regisztrációs adót, akkor ez az összeg már a bérbeadás adóalapjába fog tartozni.

3. Biztosítások

A személygépjármű lízing vagy bérbeadás kapcsán fizetésre kerülő biztosítási díj áfa-rendszerbeli megítélése attól függően alakul, hogy a biztosítási díj fizetésére milyen címen és milyen módon kerül sor.

a) Abban az esetben, ha a biztosítási szerződést a lízingbe/bérbe vevő köti meg a biztosítóval, azonban az esedékes biztosítási díjakat pénzügyi értelemben a lízingbe adó fizeti meg a biztosító felé, amelyet a lízingbe vevővel természetesen megtéríttet, akkor a biztosítási díj a lízingbe adónál az áfatörvény 71. § (1) bekezdés c) pontja szerinti elszámolási kötelezettséggel beszedett pénzöszszeg, amely nem képezi az áfa alapját. Például amikor a kötelező gépjármű felelősségbiztosítást a lízingbe/bérbe adó a lízingbe/bérbe vevő nevében köti meg a biztosítóval, vagy a lízingbe/bérbe vevő saját nevében köti meg a szerződést a biztosítóval, de a lízingbe/bérbe adó pénzügyileg saját maga fizet a biztosító felé, a kifizetett összeget pedig beszedi a lízingbe vevőtől.

b) Amennyiben a biztosítási szerződést a lízingbe/bérbe adó köti meg saját nevében a biztosítóval a lízingbe/bérbe vevő javára, akkor a biztosítási díj mint járulékos költség az alapügylet, azaz a termékértékesítés, illetve szolgáltatásnyújtás adóalapjába épül be, mert ez esetben a biztosítás egyértelműen a lízingelt termékhez, szolgáltatáshoz kapcsolódik. Így minősül pl. a lízingbe/bérbe adó által a lízingbe/bérbe vevő javára megkötött vagyonbiztosítás (például a CASCO).

c) Amennyiben a lízingbe adó a saját nevében, saját javára köt biztosítási szerződést, és az közvetlenül nem a lízing tárgyául szolgáló termékre, szolgáltatásra vonatkozik, akkor a biztosítás a hitelügylethez kapcsolódik, így annak adóalapjába építendő be. Idetartoznak az olyan biztosítási konstrukciók, amelyet a lízingbeadó nem a lízingbevevő megbízásából kötött meg, pl. a hitel biztosítása miatt  kötött biztosítási szerződés.

d) A gyakorlatban előfordulnak olyan esetek, amikor a lízingbe adó a biztosítási szolgáltatását kapcsolt termékként nyújtja, azaz például kedvezőbb feltételekkel köti meg a lízingszerződést, ha az ügyfél nála valamilyen a lízingügylethez közvetlenül nem kapcsolódó, önálló biztosítási szerződést köt (pl. szakmai felelősségbiztosítást, életbiztosítást). Ezekben az esetekben azonban a biztosítási szolgáltatás nem kapcsolódik a lízingügylethez, így az adott biztosítási szolgáltatásra vonatkozó szabályokat kell alkalmazni.

4. Személygépkocsi pénzügyi lízingje esetén az adóköteles és az adómentes adóalapba tartozó költségek elhatárolása

A pénzügyi lízingügylet esetén egymás mellett történik egy adóköteles termékértékesítés (személygépjármű értékesítés), vagy szolgáltatásnyújtás (személygépjármű bérbeadás), továbbá egy adólevonásra nem jogosító adómentes hitelezési tartalmú szolgáltatás teljesítése. Éppen ezért nehézséget okozhat a lízingügylethez járulékosan kapcsolódó költségek megosztása aszerint, hogy melyik kapcsolódik az alapügylethez, és melyik az adómentes hitelezési ügylethez. Ennek a kérdésnek az eldöntése az adólevonási jog szempontjából sem mellékes, hiszen az adómentes adóalapba kerülő járulékos költség kapcsán áthárított áfa nem lesz levonható.

Az elhatárolás az alábbi rendező elvek segítségével lehetséges:

a) Abban az esetben, ha valamely költség egyértelműen a lízing tárgyául szolgáló termékhez, szolgáltatáshoz kapcsolható, akkor az az alap termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás adóalapjába épül be, azaz osztja annak áfatörvény szerinti adómértékét (pl. személygépjárművet terhelő vám).

b) Amennyiben a járulékos költség egyértelműen a hitelnyújtási jogviszonyt megtestesítő szolgáltatásrészhez kapcsolódik (pl. értékbecslés, vagy a hitelbírálat ellenértéke), akkor az adómentes hitelnyújtás adóalapjának részét képezi, tehát csak adómentesen hárítható tovább. Abban az esetben, ha az adott költségelem előzetesen felszámított adót tartalmazott, ez az adóösszeg nem vonható le.

c) Azokban az esetekben, amikor egy járulékos költségről nem dönthető el egyértelműen, hogy a lízingügylet melyik eleméhez kapcsolódik, akkor a következők szerint kell meghatározni, hogy az adott költség az adóköteles vagy az adómentes ügylet adóalapjába építendő-e be:

ca) Az olyan közvetlen költségek, amelyeket a lízingbe adó saját nevében és saját javára vesz igénybe (pl. kezelési költség, lezárási díj, szerződéskötési díj) – mivel a lízingbe adó célja a hitel kihelyezése –, az adómentes hitelnyújtás adóalapjába épülnek be, ami egyben azt is jelenti, hogy az esetlegesen ezekhez kapcsolódó előzetesen felszámított adó nem vonható le. Ilyen költség lehet pl. a behajtási költség a lízingügylet meghiúsulása esetén, abban az esetben, ha nem a már megszűnt lízingszerződéseket követő esetleges behajtás költségeit takarja (a szerződés megszüntetése után, a szerződés megszüntetésével, valamint a lízingbe adó által visszavett lízingtárgy értékesítésével kapcsolatos költségek kártérítésként áfa körön kívüli tételnek, áfa tárgyi hatályán kívüli pénzátadásnak tekintendők).

cb) Amikor a járulékos költségnek minősülő mellékszolgáltatást a lízingbe adó a saját nevében, de a lízingbe vevő javára veszi igénybe – tekintve, hogy a lízingbe vevő fő célja nem a hitel igénybevétel, hanem a személygépkocsi megvásárlása, vagy bérlete – ezért ezekben az esetekben a mellékszolgáltatás az alapügylet adóalapjába épül be, ami okán az ezen költségekhez kapcsolódó előzetesen felszámított adó a levonási feltételek figyelembevételével levonható, amenynyiben az alapügylet adóköteles.

5. A gépjármű értékesítéséhez kapcsolódó illeték, hatósági eljárási díj

A vagyonszerzési illeték, illetve a közúti járművek forgalomba helyezésével és okmányokkal történő ellátásával kapcsolatos igazgatási szolgáltatási díjak a személygépkocsit megszerző személyt terhelik.

Ennek megfelelően ezen „költségek” tekintetében a vevő az illetékes államigazgatási szervvel áll jogviszonyban, mely jogviszonnyal kapcsolatban az eladó, amennyiben vállalja, hogy az említett pénzösszegeket a vevő nevében és javára befizeti, csak bonyolítóként tevékenykedik. Ennek okán a gépjármű értékesítéséhez kapcsolódó illeték, illetve hatósági eljárási díj nem épülhet be az értékesítés adóalapjába.

V. A személygépkocsikkal kapcsolatos ügyletek esetén az áfatörvény 87. § b) pontjának  alkalmazása

Az áfatörvény 87. § b) pontja értelmében mentes az adó alól a termék értékesítése abban az esetben, ha az értékesítést megelőzően a termékhez kapcsolódó előzetesen felszámított adó a 124. és 125. § szerint nem vonható le. A személygépjárművek tipikusan abba a körbe tartoznak, amelyben főszabály szerint levonási tilalom érvényesül, azonban az áfatörvény 87. § b) pontjának helyes alkalmazása érdekében figyelembe kell a következőket:

1. 2007. december 31-ét követően beszerzett személygépjárművek értékesítése

Ha a jelenleg hatályos áfatörvény 124. és 125. §-a értelmében a gépjármű beszerzésekor az áthárított adó nem volt levonható, akkor a gépkocsi adómentesen értékesíthető. Jellemzően ez a helyzet áll fent, amikor a személygépkocsit cégautó vagy tesztautó céljára szerzik be, hiszen ilyenkor a beszerzés nem továbbértékesítési céllal történt. Abban az esetben, ha például a cégautót a későbbiekben túlnyomó részben bérbeadás céljára is használják, akkor az adólevonási jog arányos része pótlólag megnyílik, ebben az esetben az értékesítéskor már nem alkalmazható az áfatörvény 87. § b) pontja.

Értelemszerűen ha a gépjármű-értékesítésre az áfatörvény 87. § b) pontját kell alkalmazni, akkor az adóalanyt nem illeti meg a 136. § (1) bekezdés a) pontja szerinti korrekciós adólevonási jog.

Fontos, hogy az áfatörvény 87. § b) pontja szerint a mentesítés feltétele, hogy a gépjárműbeszerzéshez eredetileg kapcsolódott felszámított adó. Abban az esetben amenynyiben olyan személytől szerezték be a gépjárművet, amelyik általános forgalmi adó felszámítására nem köteles [pl. egy magánszemély vagy akár egy másik adóalany, aki éppen az áfatörvény 87. § b) pontja alapján mentesen értékesített], akkor az említett feltétel nem érvényesül, tehát a gépkocsi nem értékesíthető adómentesen.

2. 2008. január 1-jét megelőzően beszerzett személygépjárművek értékesítése

Az áfatörvény 87. § b) pontja szerint minősül minden olyan eset, amelynél az előzetesen felszámított adó az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény (továbbiakban: régi áfatörvény) 33. §-ában foglalt levonási tilalom alá esett, feltéve hogy ez a tilalom tartalmában megfelel az áfatörvény 124. és 125. §-a szerinti levonási tilalmak valamelyikének. Tehát, ha például a személygépkocsi előzetesen felszámított adóját a régi áfatörvény 33. § (2) bekezdés b) pontja alapján nem vonták le, tekintettel arra, hogy a járművet tesztautóként (cégautóként) hasznosították, akkor a személygépjármű 2007. december 31-ét követő értékesítésére az áfatörvény 87. §  b) pontja szerinti adómentesség alkalmazandó.

Kiemelendő, hogy a bérbeadási céllal történt gépjármű beszerzés esetén a régi áfatörvény 33. § (2) bekezdés b) pontja alapján ugyan a beszerzést terhelő áfa nem volt levonható, azonban az említett jogszabályi rendelkezés tartalmában nem felel meg az áfatörvény 124., 125. §-aiban szereplő levonási tilalmaknak, tekintettel ara, hogy az áfatörvény 125. § (2) bekezdés b) pontja alapján a bérbeadás (nyílt végű, illetve operatív lízingbe adás) céljából beszerzett személygépjárművel kapcsolatban áthárított adó 2008. január 1-jétől levonható. Ezért ha az adóalany 2008. január 1-jét megelőzően bérbeadás céljából szerzett be személygépkocsit, az áfatörvény 87. § b) pontja nem alkalmazható, tehát a jármű értékesítése adóköteles lesz, azonban ha az értékesítésre 5 éven belül kerül sor, akkor a korrekciós adólevonás érvényesíthető.

2008. január 1-jét megelőzően beszerzett személygépjárművek értékesítése esetén sem alkalmazható az áfatörvény 87. §  b) pontja, ha az eredeti beszerzéskor nem történt adóáthárítás.

3. Alanyi adómentes adóalany által teljesített személygépkocsi-értékesítés

Az áfatörvény 193. § (1) bekezdés a) pontja értelmében az alanyi adómentes adóalany nem járhat el alanyi adómentes minőségében, ha tárgyi eszközként használt terméket értékesít. Ha azonban a korábban tárgyi eszközként használt termék személygépjármű, akkor figyelembe kell venni az áfatörvény 87. § b) pontjában írtakat is. Az alanyi adómentes adóalany által tárgyi eszköznek minősülő saját célra beszerzett olyan személygépkocsi értékesítése, amelynél a korábbi beszerzés során áfát hárítottak át, adómentes, hiszen – bár az áfa levonása az alanyi adómentes státusz okán is tiltott lett volna – a korábbi beszerzés maga is az áfatörvény 124–125. §-aiban szereplő tételes levonási tilalom alá esett.

4. Az áfatörvény 87. § b) pontjának, és az áfatörvény 89. §-ának viszonya

Előfordulhat, hogy a levonási tilalommal érintett személyautót (pl. tesztautót) a későbbiekben az adóalany a Közösségen belül értékesíti, így az ügylet elvileg megfelel a  87. § b) pontjában, és az áfatörvény 89. §-ában szabályozott adómentes tényállásnak is. A 89. §-ban szabályozott adómentesség azonban adólevonási joggal jár, így ezen jogszabályhely alkalmazása esetén a gépjármű-beszerzéssel áthárított előzetesen felszámított adó arányos része utólag levonhatóvá válna. Az Európai Közösségek Bíróságának egy ítélete arra enged következtetni, hogy az áfatörvény 87. §-ának megfelelő mentesség elsőbbséget élvez a 89. §-ban szabályozottal szemben, azonban ezt az álláspontot az adóhatóság hivatalos állásfoglalásban még nem erősítette meg, így ezzel a kérdéssel kapcsolatban jelenleg jogbizonytalanság tapasztalható. A jogbizonytalanság feloldásáig ajánlott az adóhatóságtól állásfoglalást kérni a a fentieknek megfelelő ügyletek adójogi megítélésének tisztázásához.  

VI. Adólevonási jog

Főszabály szerint nem vonható le  a személygépkocsit (Vtsz. 8703) terhelő előzetesen felszámított adó. Mentesül a levonási tilalom alól az a személygépjármű, amelyet továbbértékesítési célból szereztek be. Továbbértékesítési célról az áfatörvény 259. § 22. pontja szerint akkor beszélhetünk, ha a mástól szerzett termék saját használat, vagy egyéb módon történő hasznosítás nélkül kerül értékesítésre, és a kérdéses termék értékesítéskori használati értékében legfeljebb csak a kereskedelemben szokásos értékváltozás miatt tér el a szerzéskori használati értéktől. Így ha a személygépjárművet a beszerzés és a továbbértékesítés közötti időszakban saját használatba veszik (például tesztautóként, cégautóként), úgy nem valósul meg a továbbértékesítési cél. Szintén nem valósul meg a továbbértékesítési cél az olyan jellegű szerelések, átalakítások esetén, amelyek a személygépkocsi használati értékét jelentősen megnövelik a beszerzéskori állapothoz képest. Termékértékesítésnek minősül és így megvalósíthatja a továbbértékesítési célt a zárt végű pénzügyi lízing is.

Szintén mentesül a beszerzés a levonási tilalom alól, ha a személygépjárművet egészben vagy túlnyomó részben taxiszolgáltatás (SZJ 60.22.11), vagy bérbeadás céljára hasznosítják.  Az adólevonás korlátozása alóli mentesülés feltételeinek – egy ésszerűen meghatározott időtartam átlagában – legalább 90 százalékban kell teljesülniük. Fennáll ez a feltétel, ha a lízingbe vagy bérbe adott személygépkocsit a lízingbe/bérbe adó annak az időszaknak legalább a 90 százalékában, amíg a gépjármű a tulajdonában van, bérbe/lízingbe adja, vagy akkor is ha a bérbe/lízingbe adáson kívül saját célra vagy egyéb módon (tehát nem bérbeadásra) az említett időszaknak 10 százalékát meghaladóan nem hasznosítja. Az említett ésszerűen megállapított időszak meghatározásakor nem kell figyelembe venni azokat az időtartamokat, melyek tekintetében az adóalany nem rendelkezik ugyan az autóra vonatkozó bérleti szerződéssel, de a személygépkocsit igazoltan nem hasznosította (például meghibásodás, javítás miatt). Ezen feltételek fennállásáról az adóalanynak elkülönített nyilvántartást kell vezetnie, a hasznosítás módjának és mértékének az igazolására útnyilvántartás, fuvarlevél vagy egyéb hiteles nyilvántartás szolgálhat.

Nem vonható le továbbá a személygépjármű bérbevétele során áthárított forgalmi adó sem. A levonási tilalmat abban az esetben oldja fel az áfatörvény ha a bérbe vett személygépjárművet teljes egészében a 15. § szerinti közvetített szolgáltatás teljesítéséhez veszik igénybe. Ebben az esetben tehát a hasznosulás 100 százaléka kötött a törvény értelmében, azaz a „túlnyomó részre” vonatkozó rendelkezéseket itt nem kell alkalmazni.

Mivel a bérbeadás, illetve a lízing jellemzően hosszabb időtartamú ügyletek, jelentősége lehet az áfatörvény 269. § (1) bekezdése szerinti átmeneti szabályoknak. Amennyiben a felek között a hagyományos értelemben vett bérleti szerződés már 2007. december 31-én is fennállt, és eddig az időpontig legalább egy tejesítés történt, akkor a 2007. december 31-ig esedékes bérleti díjak áfája levonható, az ezt követően esedékes bérleti díjak áfa tartalmára azonban már vonatkozik az áfatörvény szerinti levonási tilalom. Ettől eltér az operatív, illetve nyílt végű lízing, továbbá az olyan bérleti szerződés megítélése mely esetében megállapítható, hogy a gépjármű beszerzésére kifejezetten a bérbevevő igényei szerint került sor. Amennyiben az ilyen szerződés már 2007. december 31-én is fennállt, és eddig az időpontig legalább egy tejesítés történt, akkor az átmeneti rendelkezések szerint ezen szerződések változatlan formában történő fennállása alatt 2008. január 1-jétől is levonható a bérleti/lízing díj adótartalma (feltéve, hogy a felek nem tettek ettől eltérő nyilatkozatot 2008. február 15-ig).

Szintén nem vonható le a személygépkocsi üzemeltetéséhez felhasznált üzemanyagot, illetve bármely más ilyen célra használt terméket terhelő előzetesen felszámított adó. Mentesülnek az említett termékek a levonási tilalom alól, ha igazoltan továbbértékesítési célt szolgálnak. Az üzemanyag kivételével a személyautók üzemeltetéséhez használt egyéb termékeket terhelő adó abban az esetben is levonható, ha ezeket úgy hasznosítják, hogy ellenértékük igazoltan egészben vagy túlnyomó részben közvetlen anyagjellegű ráfordításként a bérbeadási szolgáltatás adóalapjába épül bele. Ha például a személyautókat bérbeadó társaság a járművek javításához, karbantartásához szerez be termékeket, ezek járulékos költségként beépülnek a bérbeadás adóalapjába, ugyanakkor a levonási jog is megilleti az adóalanyt.

Amennyiben személygépkocsi lízing vagy bérlet esetén a felek abban állapodnak meg, hogy a bérbe vett jármű üzemanyag szükségletét a bérbeadó fedezi (például úgy, hogy üzemanyagkártyát biztosít a bérlőnek), majd a bérlővel történő elszámolás során gyakorlatilag továbbértékesíti a részére az üzemanyagot, akkor a bérbe adó mentesül a fentebb említett levonási tilalom alól.  

Főszabály szerint nem vonható le a gépjármű üzemeltetéséhez szükséges szolgáltatást terhelő adó sem, kivéve, ha a szolgáltatást közvetített szolgáltatás nyújtása érdekében vagy úgy hasznosítják, hogy annak ellenértéke beépül a gépjármű bérbeadás adóalapjába.

Abban az esetben, ha az adóalany a személygépkocsit tárgyi eszközként használja vállalkozásán belül, a rendeltetésszerű használatbavétel hónapjától kezdődően 60 hónapig terjedő időtartamon belül korrigálni köteles a levonható adót, ha az azt befolyásoló tényezők jelentősen megváltoznak. Annak a naptári évnek az utolsó adómegállapítási időszakában, amelybe rendre 11 hónap elteltével a tizenkettedik hónap esik, az adóalany köteles a tárgyi eszközre jutó előzetesen felszámított adó összegének 1/5 részére utólagos kiigazítást végezni, feltéve, hogy a levonható előzetesen felszámított összegét meghatározó tényezőkben bekövetkezett változás eredményeként adódó különbözet eléri vagy meghaladja a 10 000 forintot.

Abban az esetben, ha az adóalany a tárgyi eszközként nyilvántartott személygépjárművet 5 éven belül értékesíti, a teljesítés hónapjára és a hátralevő hónapokra együttesen időarányosan jutó előzetesen felszámított adó összegét érintően két eset lehetséges. Ezt az adót az adóalany véglegesen levonhatja, ha a személyautó értékesítése egyébként adólevonásra jogosítaná. Például ha a 2008. január elsejét megelőzően bérbeadás céljából beszerzett gépjárművet az adóalany adókötelesen értékesíti.

Ha azonban a tárgyi eszközként használt személygépjárművet úgy értékesítik, hogy az értékesítés egyébként adólevonásra nem jogosít, akkor a figyelési időszak hátralevő részére jutó adó véglegesen nem vonható le. Ez a helyzet például akkor, amikor a tesztautóként használt személygépjárművet értékesítik, hiszen ez az értékesítés az áfatörvény 87. § b) pontja értelmében adólevonási joggal nem járó mentesség alá esik.

VII. Új közlekedési eszköznek minősülő személygépjárművek értékesítése és beszerzése

 Az áfatörvény 259. § 25. pontja értelmében új közlekedési eszköznek azok a személygépjárművek minősülnek,

– amelynek beépített erőgépének hengerűrtartalma meghaladja a 48 cm3-t, vagy teljesítménye meghaladja a 7,2 kilowattot, feltéve,
– hogy az értékesítés teljesítésekor az első forgalomba helyezéstől számítva legfeljebb 6 hónap telt el, vagy az általa megtett távolságból legfeljebb 6000 kilométert tett meg.

A két francia bekezdésben kiemelt feltétel közül mindkettőnek teljesülnie kell ahhoz, hogy a kérdéses személygépkocsi új közlekedési eszköznek minősüljön.

Az egyes bekezdéseken belül azonban már vagylagos viszony van a feltételek között, tehát az egy bekezdésben szereplő feltételek közül elég az egyiknek bekövetkeznie. Például abban az esetben, ha egy magyar magánszemély egy olyan járművet szerez be egy német adóalanytól, melynek a hengerűrtartalma meghaladja 48 cm3-t, az első forgalomba helyezésétől számítva 8 hónap telt el, de az általa megtett távolság csak 5000 kilométer, akkor az új közlekedési eszközre vonatkozó szabályokat kell alkalmazniuk, tehát a német adóalany nem számíthat fel hozzáadottértékadót, a magyar magánszemélynek pedig a vámhatóság fogja kivetni az áfát.

A nem adóalany személy (szervezet) adóalannyá válik pusztán azon körülményből fakadóan, hogy belföldön küldeményként feladott vagy belföldről fuvarozott új közlekedési eszközt értékesít belföldön kívülre, a Közösség területére. Új közlekedési eszköz Közösségen belüli értékesítése esetén a célország elve érvényesül, azaz az értékesítő tagállamában adómentes termékértékesítés, míg a vevő tagállamában adóköteles Közösségen belüli termékbeszerzés valósul meg. Az új személygépjármű értékesítéséről minden esetben számlát kell kiállítani. Az új közlekedési eszköz értékesítésére vonatkozó szabályok érvényesülnek nem adóalany magánszemély, alanyi adómentes, viszonteladó, nyilvános árverésszervező, mezőgazdasági tevékenységet folytató adóalany esetében is.

Azokban az esetekben amikor az adóalanyiságot kizárólag az új közlekedési eszköz értékesítése teremti meg, az adólevonási jog gyakorlásához az adóalanynyá válást megelőzően keletkezett okiratok (számlák) is felhasználhatóak, amennyiben azok az értékesítő vagy jogelődje nevére lettek kiállítva. A levonható előzetesen felszámított adó összegében nem haladhatja meg az említett okiratban adóként szereplő, illetőleg az abból adóként kiszámítható összeget.

Az új közlekedési eszköz másik tagállamból történő beszerzése után – függetlenül attól, hogy a beszerző fél adóalany, különleges jogállású adóalany, vagy nem adóalany személy, szervezet (tehát magánszemély, eva alany is) – minden esetben termék Közösségen belüli beszerzése címén adót kell fizetni, tehát – amennyiben az új közlekedési eszköz belföldre kerül – az adót a beszerző félnek Magyarországon kell megfizetnie, az irányadó belföldi adómértékkel.

Új közlekedési eszköznek minősülő személygépjármű Közösségen belüli beszerzése esetében, ha annak beszerzője nem áfa adóalany jogi személy vagy jogi személynek nem minősülő szervezet, vagy nem áfa adóalany magánszemély az adót a vámhatóság határozattal állapítja meg. Egyéb esetekben önadózással kell az adót elszámolni.

Abban az esetben, ha az adóalany új közlekedési eszköznek minősülő személygépjárművet értékesít, melynek beszerzésével kapcsolatban áthárított adó nem volt levonható (mert például az autót az adóalany 5 hónapig saját maga használta), az előzőekben írtak szerint nem egyértelmű, hogy ez az értékesítés az áfatörvény 87. § b) pontja vagy a 89. § (2) bekezdése alapján lesz-e adómentes (ezzel kapcsolatban lásd az V/4. pontot).

VIII. Használt személygépjárművekkel kapcsolatos árrés adózás

Az áfatörvény XVI. fejezete szerinti adózási mód arra a használt személygépjárműre terjed ki, amely kijavítása vagy rendbehozatala utáni állapotában eredeti rendeltetésének megfelelően használható.

Az áfatörvény értelmében viszonteladónak a használt-gépjármű kereskedő adóalany akkor minősül, ha ilyen minőségében továbbértékesítési célra szerez be használt ingóságnak tekintendő gépjárművet, vagy egyébként ilyet tart tulajdonában, illetőleg e körben – megbízás alapján – bizományosként jár el. E fogalomnak része a továbbértékesítési cél, melyet az áfatörvény 259. § 22. pontja határoz meg (lásd részletesen a VI. pontban írtakat).

A nyilvános árverés szervezőjére vonatkozó jogszabályi előírásokat kell alkalmazni akkor, ha a használt ingóságnak minősülő gépjárművet azzal a céllal bocsátják nyilvános árverésre, hogy azt az árverésen a legtöbbet ajánlónak értékesítsék.

A törvény felsorolja azon személyeket, akiktől ha a viszonteladónak minősülő kereskedő szerez be használt gépjárművet a Közösség területéről (értve ez alatt természetesen a Magyar Köztársaság területét is), árrés adózást kell alkalmaznia. Ezek a következők:

a) nem adóalany személy, szervezet, illetve másik viszonteladó (feltéve az utolsó esetben, hogy a rá vonatkozó tagállami jog tartalmában megfelel a 2006/112/EK számú irányelv (továbbiakban: Héa. Irányelv) szabályainak),

b) az alanyi adómentes adóalany (beleértve Közösség más tagállamában ennek megfelelő jogállású adóalanyokat is) feltéve, hogy tárgyi eszközt értékesít,

c) olyan adóalany, akinek értékesítése az áfatörvény 87. §-a szerint adómentes.

A viszonteladó értékesítéseinél az adó alapja a viszonteladó árrése, csökkentve magával az árrésre jutó adó összegével. Az árrés az értékesítési (eladási), illetve beszerzési ár különbözetéből adódik.

A viszonteladó ebben a minőségében nem jogosult az előzetesen felszámított adó levonására. Az olyan személygépjármű ellenértékének adótartalma, melyet különbözet szerint adózó továbbértékesítés céljából szerzett be a viszonteladó, illetve ezen termékhez közvetlenül kapcsolódó (például javítási, szerelési, átalakítási) költségek áfája nem helyezhető levonásba.

A levonási tilalom azonban nem érinti a különbözet szerinti adózás alá eső termékekhez közvetlenül nem kapcsolódó általános költségek (például rezsiköltségek) áfa tartalmának levonhatóságát.

A viszonteladó csak olyan számlát bocsáthat ki, amelyben áthárított adó nem szerepel, ebből pedig az következik, hogy a viszonteladó által kibocsátott számla nem jogosít adólevonásra.

A viszonteladó dönthet úgy is, hogy nem alkalmazza az árrés adózást. Az áttérés kezdő napján nyitó készleten levő termékekre jutó előzetesen felszámított adóra – az adólevonási jog gyakorlásának egyéb feltételeinek sérelme nélkül – a viszonteladó adólevonási jogot gyakorolhat. Amennyiben a viszonteladó az általános szabályok alkalmazását választja, ettől a választása évét követő második naptári év végéig nem térhet el.  Az általános szabályok szerinti adózás választását a viszonteladónak a törvényi időtartam lejártakor ismételten be kell jelentenie, ellenkező esetben az árrés adózás szabályait kell a továbbiakban alkalmaznia.

Amennyiben a viszonteladó az általános szabályok szerinti adófizetésről áttér az árrés adózás szabályainak alkalmazására, az áttérés napján zárókészleten lévő termékekre jutó előzetesen felszámított adó nem vonható le. Amennyiben a viszonteladó a korábban beszerzett, és még nem értékesített termékek tekintetében már élt adólevonási jogával, ezt önellenőrzéssel kell helyesbítenie. Az önellenőrzést a viszonteladó a határnapot követő év január 31. napjáig pótlékmentesen végezheti el.

Amennyiben a viszonteladó a használt gépjárművet olyan közösségi partnertől szerzi be, melyik igazolja, hogy a Héa. Irányelv szabályai szerint szintén viszonteladó, akkor a magyar adóalanynak a Közösségen belüli beszerzés után adófizetési kötelezettsége nem keletkezik, tekintettel az áfatörvény 19. § a) pontjára, illetve 20. § (1) bekezdésének b) pontjára. Az említett mentesítés nem vonatkozik azonban az új közlekedési eszköznek minősülő használt személygépkocsira, melynek Közösségen belüli beszerzése után így adófizetési kötelezettség keletkezik, mely adót azonban a viszonteladó nem helyezheti levonásba (kivéve természetesen ha Közösségen belül értékesíti azt).

A nyilvános árverés szervezőjére az áfatörvény XVI. fejezetének szabályai kötelezően vonatkoznak, nem dönthet úgy, hogy tevékenységének egészére nem alkalmazza azokat. Az áfatörvény a nyilvános árverés szervezőjének megbízói körét a viszonteladóra vonatkozó szabályokhoz hasonlóan határozza meg, azonban ebben az esetben nem feltétel, hogy a termékeket a Közösség területéről kell beszerezni.

A nyilvános árverés szervezője által kibocsátott számla nem tartalmazhat áthárított adót, így adólevonásra sem jogosít. Ugyanakkor az áfatörvény nem tartalmaz adólevonási tilalmat a nyilvános árverés szervezőjének beszerzéseivel kapcsolatban.